Доходы от осуществления международных перевозок как объект налогообложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (часть 1)

В наше время невозможно существование субъектов хозяйствования только в рамках одной страны. Процессы глобализации, постоянное расширение международных связей, развитие международной торговли приводят к тому, что наряду с договором международной купли-продажи товаров развиваются и иные виды договоров. Это договоры, без которых международная торговля не сможет существовать. Среди них – договоры международной перевозки грузов, договор транспортной экспедиции. Возникающие из данных договоров правоотношения во многом регулируются нормами международного частного права, однако нельзя забывать и о нормах публичного права, в частности – нормах налогового законодательства, т.к. исполнение договора международной перевозки грузов сопряжено с получением перевозчиком дохода, и если источник выплаты и получатель дохода являются налоговыми резидентами разных государств, возникает вопрос: в каком государстве платить налог на доходы, либо же необходимо платить такой налог в обоих государствах.

В настоящей статье на примере из судебной практики будут рассмотрены отдельные вопросы уплаты на территории Республики Беларусь налога на доходы иностранной организации, являющейся стороной договора перевозки грузов, а именно – перевозчиком (либо экспедитором по договору транспортной экспедиции), получающим доход от белорусского субъекта хозяйствования.

Основные правовые нормы, касающиеся исчисления и уплаты налогов на доходы иностранной организации содержатся в Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – Особенная часть НК). До 1 января 2010 года таким нормативным правовым актом являлся Закон Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (далее – Закон «О налоге на прибыль»). При этом действовавшие ранее правила кардинальным образом изменены не были, за исключением, пожалуй, ставок налога на дивиденды и доходы, полученные от отчуждения долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории Республики Беларусь.

Законодательство Республики Беларусь предусматривает уплату налога иностранными организациями с тех доходов, которые они получают на территории Беларуси. При этом вид налога и, соответственно, его ставки и порядок уплаты будут различными от того, какой ответ дается на вопрос: осуществляет ли иностранная организация деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство или нет.

В самом общем виде постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признаются:

обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое осуществляется предпринимательская и иная деятельность иностранной организации на территории Республики Беларусь (в том числе место производства и (или) реализации продукции или место реализации товаров, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг, осуществления иной деятельности);

организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.

Уточнения и исключения, позволяющие установить наличие или отсутствие признаков постоянного представительства, содержатся в ст. 139 Особенной части НК. Если, исходя из норм указанной статьи, получается, что иностранная организация осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, то такая организация должна уплачивать налог на прибыль по ставкам и в порядке, предусмотренном нормами о налоге на прибыль (глава 14 Особенной части НК).

Если же иностранная организация не осуществляет деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, то, соответственно, уплате будет подлежать налог на доходы  иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Уплата данного налога регулируется ст. 145 – 151 Особенной части НК. В таблице приведены виды объектов обложения данным налогом и соответствующие им ставки налога. При этом для определения наличия обязанности уплаты налога необходимо учитывать нормы ст. 146 Особенной части НК, которая расшифровывает некоторые понятия и содержит исключения, при которых налог не уплачивается несмотря на то, что получаемый доход формально подпадает под один из объектов налогообложения.

По общему правилу, налог на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, уплачивается независимо от того, облагается ли такой доход налогами на территории государства, резидентом которого является получатель дохода. Однако необходимо принимать во внимание нормы международных договоров Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения. В настоящее время для Беларуси действуют 60 таких договоров. Как правило, такие договоры предусматривают, что, кроме случаев осуществления деятельности на территории иностранного государства через расположенное в нем постоянное представительство, налог на доходы от коммерческой деятельности уплачивается только в том государстве, резидентом которого является получатель дохода. Несколько иные (как правило, предусматривающие двойное налогообложение, однако по ограниченным ставкам) нормы касаются таких видов доходов, как роялти, проценты и дивиденды.

Учитывая, что нормы международных договоров носят достаточно декларативный характер и порядок их применения нуждается в отдельном разъяснении, ст. 151 Особенной части НК содержит ряд уточняющих положений по вопросу их применения. Так, устанавливается, что для применения положений действующих для Беларуси международных договоров по вопросам налогообложения иностранная организация, получающая доход, представляет по форме и в порядке, установленным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым Беларусь имеет действующий для нее международный договор по вопросам налогообложения. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение представляется в налоговый орган ежегодно и действительно на протяжении календарного года, в котором оно выдано.

Подтверждение может быть представлено в налоговый орган как до начисления (выплаты) дохода, так и после. В первом случае в отношении такого дохода (платежа) у налогового агента производятся освобождение от удержания и перечисления в бюджет налога на доходы или удержание и перечисление в бюджет налога на доходы по пониженным ставкам, установленным таким международным договором Республики Беларусь.

При непредставлении в налоговый орган подтверждения до начисления (выплаты) дохода (платежа) налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке. И уже после подачи заявления о возврате (зачете) налога, подтверждения, копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход (платеж) иностранной организации, производится возврат ранее удержанного (уплаченного) налога на доходы.

Подзаконным нормативным правовым актом, к которому отсылает нас Особенная часть НК, является Инструкция о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, заполнения и представления налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.12.2009 № 86 (далее – Инструкция № 86).

Инструкция № 86 более подробно регулирует два вышеописанных варианта реализации освобождения (применения пониженных ставок налога, возврата) иностранной организации от уплаты налога на доходы, полученные от источника в Республике Беларусь, приложениями к ней являются формы заявлений о неудержании налога (удержании его по пониженным ставкам), возврате (зачете) налога, справки о постоянном местонахождении.  Постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.12.2009 № 86 также утверждены формы налоговых деклараций (расчетов).

Вопросы налогообложения доходов иностранных организаций необходимо учитывать при заключении и исполнении договоров международной перевозки, а также договоров транспортной экспедиции. Неукоснительному выполнению подлежат как обязанности публичноправового характера, так и обязанности частноправового характера. Возможные проблемы, с  которыми могут столкнуться субъекты хозяйствования в такой ситуации, проиллюстрируем примером из судебной практики.

В Хозяйственный суд г. Минска обратилось ООО «Т» (Российская Федерация) с иском к УП «А» (Республика Беларусь) о взыскании 728 долларов США – основного долга по договору транспортной экспедиции, 64 долларов США и 498 евро – пени, 49 158 белорусских рублей – процентов за пользование чужими денежными средствами. В обоснование своих требований Истец ссылался на то, что между ним и Ответчиком был заключен договор транспортной экспедиции (далее – Договор), по которому Ответчик выступал заказчиком перевозок, а Истец – Исполнителем. В рамках Договора УП «А» направило в адрес «ООО «Т» 6 заявок на осуществление перевозок, которые были исполнены Истцом. Однако в предусмотренный Договором срок Ответчик за перевозки в полном объеме не рассчитался. Сумма основного долга составляет 6 % суммы фрахта – именно по такой ставке подлежал уплате налог на доходы иностранной организации. Но, как указал Истец, Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, заключенным в г. Москве 21.04.1995 (далее – Соглашение) предусмотрено, что «прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство».

Соответствующая справка Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации, подтверждающая постоянное местонахождение ООО «Т» на территории России, по утверждению Истца, была направлена им Ответчику, однако суммы налога последним в адрес Истца так и не были перечислены.

В связи с просрочкой в уплате суммы фрахта Истец насчитал пеню, предусмотренную Договором, по ставке 0,2% от просроченной суммы за каждый день просрочки, а также проценты за пользование чужими денежными средствами в соответствии со ст. 366 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК).

В отзыве на иск Ответчик указал, что считает все заявленные Истцом требования необоснованными, и просил суд отказать Истцу в иске в полном объеме на основании нижеследующего. В части суммы, истребуемой Истцом как суммы основного долга, Ответчик указал, что данная сумма является суммой налога на доходы иностранной организации, которую УП «А», как налоговый агент, удержало при выплате суммы фрахта и перечислило в бюджет. Для возврата суммы налога в соответствии с Соглашением необходима справка, которая Истцом предоставлена не была.

В части уплаты пени Ответчик указал, что поскольку заключенный между ООО «Т» и УП «А» договор является рамочным и в рамках него подавались отдельные заявки на перевозку, следует применять условия оплаты, указанные в заявках (после получения оригиналов CMR-накладных и других документов), а не условия, указанные в договоре (после получения копий таких документов). Ответчик заявил, что оригиналы документов им до момента судебного разбирательства получены не были. Соответственно, обязанность по оплате у Ответчика не возникла, просрочки в оплате не было, а суммы, им уже уплаченные, следует считать выражением доброй воли УП «А», то есть пеня не подлежит взысканию.

Что касается процентов за пользование чужими денежными средствами, требование об их взыскании Ответчик считает в любом случае незаконным, поскольку денежное обязательство выражено в иностранной валюте, расчеты производились в валюте обязательства, соответственно, учитывая нормы пункта 5 Постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 21.01.2004 № 1, нормы ст. 366 ГК не применяются.

Изучив отзыв на исковое заявление, Истец представил заявление об изменении предмета иска и размера исковых требований, в котором уточнил сумму основного долга и просил взыскать пеню лишь по двум транспортным заказам (а не шести), а от требования о взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами отказался. По вопросу применения норм транспортных заказов, изменяющих порядок оплаты по сравнению с предусмотренным договором, Истец заявил, что разовые заказы, содержащие иные условия, чем те, которые указаны в договоре, не вносят изменения в договор, так как они не соответствуют установленным в договоре требованиям к изменениям, а именно не составлены в письменной форме, подписанной полномочными представителями сторон, и, следовательно, отношения между Истцом и Ответчиком должны регулироваться положениями договора, а не разовых заказов.

Хозяйственный суд первой инстанции посчитал заявленные исковые требования о взыскании основного долга обоснованными, поскольку перевозка выполнена Истцом надлежащим образом, Ответчиком оплата услуг по перевозке в полном объеме не произведена.

Возражения Ответчика о том, что сумма якобы основного долга – это сумма удержанного и перечисленного в бюджет налога на доходы иностранной организации, возвратить из бюджета которую можно будет только после предоставления Истцом соответствующих документов, хозяйственным судом первой инстанции не приняты исходя из того, что Истцом Ответчику была предоставлена справка Межрегиональной Федеральной налоговой службы Российской Федерации (об этом утверждал Истец, ссылаясь на некую почтовую квитанцию об отправке, которой, в материалах дела, однако, не было), однако Ответчик в полном объеме расчет с Истцом не произвел.

Доводы Ответчика о применении условий оплаты, указанных в транспортном заказе, хозяйственным судом первой инстанции во внимание не приняты, соответственно, обоснованными признаны и требования о взыскании пени за просрочку оплаты выполненных перевозок. Однако в соответствии со ст. 314 ГК подлежащая уплате пеня уменьшена на 35,5%.

Продолжение читайте во 2 части статьи.

[1] Ставка по дивидендам, долговым обязательствам, роялти, лицензиям, если источником выплаты такого дохода является резидент Парка высоких технологий, составляет 5 процентов, если более льготный режим не установлен действующими для Республики Беларусь международными договорами Республики Беларусь (п. 2 ст. 146 Особенной части НК).